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摘要：近年来， 随着我国纳税信用管理不断完善， “守信者一路畅通， 失信者寸步难行”, 纳税信用的影响力越来越大， 逐渐成为市场经济活动的重要组成部分。我国经过多年来的税务实践， 纳税信用管理仍存在立法层级过低、指标体系不完善、评价结果导向性不明等问题。本文从纳税信用管理存在的问题入手， 分析如何进一步完善纳税信用管理， 旨在提高管理效率、降低税收成本。
关键词：纳税信用； 完善路径； 自我遵从；
0 引言
中国共产党第18次代表大会以来， 中国共产党和国家高度重视诚信社会建设。十八届三中全会强调， “建立健全社会征信体系， 褒扬诚信， 惩戒失信”.诚信社会建设问题成为全社会关注的焦点之一。纳税信用是诚信社会建设体系中的重要组成部分。
1 纳税信用管理的价值判断
美国着名法学家霍姆斯将税收的本质概括为“税收是文明的对价”, 征纳双方法律地位平等， 政府为人们提供保障国家正常运转的公共产品， 税收是人们为了获取这些公共品而支付的代价。从这个角度来说， 政府和纳税人是平等意义上的契约关系。纳税人在遵守税收法律法规、行政法规的基础上， 按照契约精神诚信纳税；税务机关为纳税人提供缴税的便利， 加强监管， 减少纳税违约风险， 促进税法遵从。
任何法律规范都包含了立法者的“利益评价”, 也就是“价值判断”.税法和税收管理也不例外， 效率、公平、秩序等价值评判是一个国家良法善治最重要的评判标准。但是， 在具体管理规范的落实上， 其价值考量各有侧重， 聚焦在对效率、公平和秩序价值的取舍， 体现立法的本意。纳税信用管理， 是税务机关在平等意义的契约精神的基础上， 通过信用评价， 对纳税人的遵从情况进行“画像”, 实行分级分类管理， 提高管理效率。笔者认为其价值考量主要体现在效率价值和秩序价值2方面：一方面引导纳税人自我遵从， 促进诚信纳税， 维护和优化税收秩序；另一方面通过信用评级和结果运用， 消除征纳双方信息不对称的情况， 对不同级别的纳税人实行差异化管理， 提高征管效率， 体现效率价值。
2 纳税信用管理存在问题
目前， 我国纳税信用管理主要指税务机关对纳税人的纳税信用信息开展的采集、评价、确定、发布和应用等活动。其中， 评价和应用为信用管理的核心环节。税务机关通过采集纳税人的相关信息， 运用国家税务总局统一制定的级别评价指标， 以评分制和直接判级相结合的方式确定纳税人的信用等级， 实行动态调整， 定期发布A级和失信纳税人信息。税务机关对不同等级的纳税人适用不同的管理措施， 对重大税收违法失信案件实行联合惩戒措施。
2.1 立法层级过低， 执行依据不足
纳税信用管理成为转变税收管理方式、创新税收治理的重要手段之一， 对纳税人及其他行政相对人的权利义务产生重要的影响。但是， 目前纳税信用管理的立法层级过低， 主要依据国家税务总局发布的《纳税信用管理办法 （试行） 》等规范性文件， 可执行效力低。外部门的信息采集、比对和运用缺少法律层面的支撑， 信息共享机制尚未有效建立， 对纳税人进行信用评级和发布、惩戒等管理意图不彰， 引导作用不强；纳税人对信用级别过低或者失信带来的后果预测不足。
2.2 指标体系不够科学， 导向性不明确
目前， 纳税信用评价信息来源单一， 指标体系不够科学， 评价方式不够合理， 年度评价指标得分采用只扣不奖的评分制。部分指标扣分涉及面较大， 如“不能按照国家统一的会计制度设置账簿并根据合法、有效的凭证向税务机关提供准确税务资料的”, 即进行评价增值税小规模纳税人及核定征收企业， 均应扣分。而小规模纳税人和核定征收企业， 本身并不是一种违规行为却被设置成扣分事项， 从某种意义上说， 该指标不能称为良性指标。
2.3 评价过程不透明， 结果发布半公开
纳税信用级别评价是税务部门的具体行政行为， 其评价的结果应及时告知纳税人。但是， 实际情况是， 每年4月， 税务部门开展一次纳税信用评价并发布A级和失信纳税人信息；B、M、C、D级纳税人通过税务机关提供的渠道自助查询， 导致有相当一部分纳税人直到被惩戒才知晓自己的信用级别。此外， 在评价当年， 纳税人无法了解信用扣分情况， 有时会因为同一类违规行为重复扣分， 纳税人错失补正的机会， 导致信用级别不高。
2.4 政策复杂多变， 引起守信不易
税收规范性文件是税务机关行使权力、实施管理的重要依据， 对纳税人等税务行政相对人的权利义务影响重大， 但是确定性不足。有的规范性文件追溯效力长， 导致纳税人对部分涉税行为没有政策预期；有的规范性文件与上位法冲突， 隐藏很大的涉税风险。税收政策复杂多变， 管理要求层出不穷， 纳税人很难吃透、把握和理解。虽然有的纳税人没有故意拖延税收， 但难免出现一些轻微的税收违法行为， 造成非主观因素的扣分， 影响了信用评级。
2.5 新业态经济税收管理的缺位， 造成守信不公
诚信自古有之， 在熟人经济中， 交易双方可以通过交易关系、经营环境等各种因素判断， 在合作中建立信任。但是随着新业态经济和数字经济的不断发展， 交易理念、交易规模和交易方式发生重大改变。比如， C2C, 作为电子商务中常见的个人对个人的交易模式， 涉及的交易双方都是个人， 交易者众多， 很难获取交易者的身份、交易地点等交易相关信息， 导致税收管理模式受到冲击；虚拟空间中的经济交易， 隐蔽性强、流动性高， 但是， 其中一大部分的数字经济交易还处在税收管理真空地带， 无法评价纳税信用， 同时违法失信的成本偏低， 也在一定程度上造成守信不公。
3 完善纳税信用管理的途径
3.1 提高立法层级， 完善法治基础
健全的信用法律体系是规范信用行为和信用关系的重要前提和保障。提高纳税信用管理的立法层级， 在修订《税收征收管理法》时， 应明确税收信用管理的法律地位和立法意图；赋予税务机关获取第三方数据的权力， 如金融机构、电子交易平台、证监会、行业协会等；确立信用信息共享机制， 消除信息共享中的障碍， 保障共享信息安全等。此外， 还要重视信用法治基础建设， 清晰信用管理边界， 建立起有序的信用管理体系。
3.2 探索信用积分制， 完善指标体系建设
3.2.1 实行纳税信用积分制
从2018年起， 涉税专业服务机构已经开始实行信用积分和信用等级相结合的信用评价方式。该方式是一个重要的尝试， 对纳税人的信用管理发挥着重要作用。信用积分制与评分制相比， 更能客观全面地反映纳税人的信用情况。利用大数据手段， 拓展信息采集渠道， 根据纳税人的经营情况、规模大小、历史信用情况等基础信息赋予不同的分值；归集纳税人在涉税活动中的诚信记录， 按照不同指标的性质， 采用累计加分或者扣分的方式， 最终全部计入纳税人的信用积分， 并实时动态更新。
3.2.2 完善指标体系
完善现行指标体系， 切实发挥指标体系的导向性作用， 简明、可期、易操作。摒弃不良指标， 减少对纳税人生产经营的干预， 同时也减少人为干预的空间， 减少税务机关“寻租”的空间。有些指标可以借鉴熟人经济下， 关于人们对诚信的评价， 如经济主体的基本情况、工作性质、活动的范围以及言行等因素。一般情况下， 人们在自己熟悉 （成长） 的环境中活动， 诚信度更高；经济主体的负责人有特殊身份 （如政协委员、人大代表、乡贤） 的， 其信用度也更高。
3.2.3 实行动态评价管理
实行按月查询并推送信用积分的动态评价， 及时推送信用扣分预警及相应的涉税风险查询。一方面， 让纳税人及时了解面临的税收风险和信用状态， 及时改正不规范的行为， 减少涉税风险。另一方面， 为税务机关开展针对性的纳税辅导提供依据， 税企双方共同保护纳税人的信用资产， 保障纳税人的合法权益， 从而更好地提高税务部门的监管效率。
3.3 规范信用评价结果应用， 有权不能任性
规范税务机关对纳税信用评价结果的应用， 做到有权不能任性。特别是随着当前社会信用管理网的日益密集， 税务惩戒对象越来越多， 惩戒措施越来越严厉。惩戒措施在一定程度上对被惩戒对象的权利和自由产生一定的限制， 对生产经营也会产生约束， 甚至会影响到某经济实体的存续。因此， 税务机关必须依法依据， 在客观评价的基础上， 谨慎用好惩戒措施， 防止信用管理衍变成新的权力任性。
3.4 提高政策确定性， 让税收易遵从
早在1776年， 亚当·斯密在《国富论》中提到税收四原则：平等、确定、便利和最少费用， 其中确定原则是纳税人应缴纳的税收， 必须是明确规定的， 不得随意变更。提高政策确定性， 让守信不难， 是纳税人的基本需求之一， 也是税收管理的焦点。一方面要积极落实税收法定原则， 减少规范性文件“当家作主”的情况， 构建简明、完整和统一的税法体系。另一方面， 在税收制度、征管流程、办税程序的设计上， 要从既有利税收管理更要有利便利纳税的角度出发， 做到始于纳税人需求、基于纳税人满意、终于纳税人遵从。
3.5 完善税制， 提升征管能力， 夯实信用管理基础
数字经济、电子商务等新兴业态、新型商业模式使税收管理面对极大的挑战。为了完善税制， 相关部门应结合十三届全国人大表决通过的《电子商务法》， 尽快出台税收领域相关法律规范。同时， 运用大数据和云平台， 创新管理模式， 提升税务部门应对新业态经济的征管能力， 准确有效地抓取纳税人涉税痕迹和运行轨迹， 采集信用管理的基础数据， 从而完善新经济的信用评价。
参考文献
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