摘要

　　党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。”2015年，中共中央办公厅和国务院办公厅印发了《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》，通过审计土地、水、森林、矿产等资源及环境治理、大气污染防治等内容，掌握相关自然资源资产实物量（包括数量与质量）和生态环境质量状况，综合评价领导干部履职尽责情况，形成一套较系统的审计操作规范并探索构建相关审计制度。将自然资源资产作为领导干部离任审计的内容和重点，是制度的创新和完善，是监督的拓展和深化，是对我国现行领导干部经济责任审计的积极补充，可以有效约束领导干部，促进其尽职尽责，确保自然资源开发利用的经济、社会和生态等多种效益的和谐统一。

　　国内外学者对自然资源资产审计的许多方面进行了研究和探索。国外学者主要关注自然资源资产的核算及相关核算体系的构建和环境审计等方面，探讨如何设置自然资源核算账户，相关账户的核算内容和核算方法，归纳总结实践经验，试图明确自然资源资产的核算对象和核算程序与方法，制定有关规程和原则。国内学者则关注自然资源资产的确认计量、账户设置、核算内容和相关报表的编制原则，审计评价指标的选择及有关评价体系的构建等方面，结合自然资源资产离任审计的审计内容、审计主体、审计方法等方面的研究，进而为国内推行相关审计工作提供一定的理论支撑和实践指导。

　　本文提出的D市领导干部自然资源资产离任审计实施过程中存在的问题具有一定的普遍性，所以D市的审计案例，也可作为其他单位实施同类型审计项目的参考和借鉴。本文以D市实施的审计项目为例，揭示审计中存在的问题并做出原因分析，同时借鉴S市审计的有益经验，继而提出完善D市审计工作的规范对策。

　　本文先对自然资源资产离任审计的有关理论知识进行阐述，包括概念、目标、内容、方法与相关理论。其次，介绍了D市审计局实施项目的基本情况、审计实施情况、审计发现的主要问题以及审计结论。从自然资源资产核算体系、领导干部自然资源资产离任审计评价体系、审计人员数量和素质、审计结果运用和审计监督等方面进行分析，试图分析并解决D市审计过程中出现的问题，梳理当前审计的现状。借鉴S市审计实践经验，结合D市实施审计的现状，进而构建完善D市审计工作的规范对策。从自然资源资产核算体系出发，分析目前应如何进行和加强有关资产的核算工作；从领导干部自然资源资产离任审计评价出发，探究如何更有效地进行审计评价和运用审计结果；从审计机关人员配置和审计人员综素质出发，寻找如何整合审计资源、提高审计人员业务水平和调动其工作积极性；从审计结果的运用和审计监督的强化出发，研讨如何促进审计结果的运用和审计监督的实现。最后，通过分析总结D市审计实施过程中存在的问题和原因，有针对性地提出四个措施：一是完善自然资源资产离任审计的资产核算体系；二是完善领导干部自然资源资产离任审计评价体系；三是充实审计力量，提高审计人员业务水平；四是加强审计监督，强化审计结果运用。

　　领导干部自然资源资产离任审计是我国现行社会制度下产生的、具有鲜明中国特色的、符合时代发展要求的新兴审计监督机制。审计实务界对其仍处于摸索试点的阶段，尚未形成实用的审计操作规范。理论研究也是大部分集中在自然资源资产的核算、审计内容、审计评价指标的选取和评价体系的构建等方面。本文将案例分析与理论研究相结合，试图通过解析实务案例来推动理论的进步和完善，此点正是选题的目的所在。但由于自身理论基础不深厚、学术研究能力不足等因素，本文的有关解读仍然不够深入和透彻，对问题和原因的分析也未必成熟，有待日后的学习和研究来进一步完善。

　　【关键词】领导干部；自然资源资产；离任审计

Abstract

　　The third Plenary Session of 18th Communist Party of China Central Committeethrough “the central committee of the communist party of China on comprehensivelydeepen reform certain major issue decision” proposed “to explore the preparation ofnatural resources balance sheet and carry out departure audit of natural resources assetsof leading cadres. Establish a lifelong accountability system for ecological andenvironmental damage.” In 2015, general office of the central committee of thecommunist party of China and the state council general office issued “to carry out thepilot program of the departure audit of natural resources assets of leading cadres”. Byauditing resources such as land, water, forest, mineral and environment management, prevention and control of atmospheric pollution, and mastering the converting naturalresources assets （including quantity and quality） and the ecological environment qualitycondition, to comprehensively evaluate the performance and conscientiousness ofleading cadres. Then form a set of relatively systematic auditing standards and explorethe construction of auditing systems. Taking natural resources assets as the content andfocus of the outgoing audit of leading cadres, is the innovation and improvement of thesystem. It is the expansion and deepening of supervision. It is a positive supplement toChina's current economic responsibility audit for leading cadres. It can restrain leadingcadre effectively, to promote their due diligence. To ensure the harmonious integrationof economic, social and ecological benefits in the exploitation and utilization of naturalresources.

　　Scholars at home and abroad have studied and explored many aspects of naturalresource asset auditing. Foreign scholars mainly pay attention to the accounting ofnatural resources assets, the construction of relevant accounting system andenvironmental audit. To explore how to set up natural resources accounting accounts, accounting related account content and accounting methods, and summarizes thepractical experience, trying to clear the natural resource assets accounting object andaccounting procedures and methods, formulate relevant regulations and principles. Domestic scholars pay attention to the confirmation and measurement of naturalresources assets, the setting of accounts, the accounting contents and the preparationprinciples of relevant statements, selection of audit evaluation index and construction ofrelated evaluation system. Combined with the audit content, audit subject, audit methodand other aspects of the departure audit of natural resources assets. It also provides some theoretical support and practical guidance for the implementation of relevant auditwork in China.

　　In this paper, the problems in the implementation of the departure audit of naturalresources assets of leading cadres in D city have a certain universality, so the audit caseof D city can also be used as a reference for other units to implement the same type ofaudit projects. This paper takes the audit project implemented in D city as an example, revealing the problems in the audit and making the cause analysis. At the same time, wedraw lessons from the audit project in S city, and then put forward the standardcountermeasures to improve the auditing work in D city.

　　This paper starts with an overview of the theory of natural resource asset exitauditing, including the concept, objective, content, method and relevant theories. Secondly, this paper introduces the basic situation of the audit case implemented by Dmunicipal audit bureau, implementation of audit, the main problems identified by theaudit and the audit conclusions. By analyzing on natural resources assets accountingsystem, the evaluation system of departure audit of natural resources assets of leadingcadres, audit personnel quantity and quality, audit results and audit supervision and soon, this paper tries to analyze and solve the problem appeared in the process of auditingin D city, and summarize the current status of audit. Based on the practical experienceof S city and the current situation of audit implementation in D city, the standardcountermeasures for improving audit work in D city is built. Starting from the naturalresources assets accounting system, the paper analyzes how to carry out and strengthenthe relevant assets accounting work at present. Starting from the audit evaluation of thedeparture audit of natural resources assets of leading cadres, this paper explores how toconduct the audit evaluation and apply the audit results more effectively. From theperspective of the personnel allocation of audit institutions and the comprehensivequality of auditors, it is necessary to find out how to integrate audit resources, improvethe professional level of auditors and mobilize their working enthusiasm. This paperdiscusses how to promote the application of audit results and the realization of auditsupervision from the application of audit results and the strengthening of auditsupervision. Finally, by analyzing and summarizing the problems and causes in theprocess of the audit implementation in D city, four measures are proposed. First, improve the asset accounting system for the departure audit of natural resources assets. The second is improving the evaluation system for the departure audit of naturalresources assets of leading cadres. Third, enrich the audit force and improve the professional level of the auditors. Fourth, strengthen audit supervision and the using ofthe audit results The outgoing audit of natural resources assets of leading cadres is a new auditingsupervision mechanism with distinctive Chinese characteristics and in line with therequirements of The Times. The auditing practice circle is still in the trial stage, and hasnot yet formed the practical auditing operation standard. Theoretical research mostlyfocuses on the accounting of natural resource assets, the audit content, the selection ofaudit evaluation index and the construction of the evaluation system, etc. By combiningcase analysis with theoretical research, this paper tries to promote the progress andimprovement of the theory by analyzing practical cases, which is exactly the purpose ofthe topic selection. However, due to the author's weak theoretical foundation andinsufficient academic research ability, the relevant interpretation of this paper is still notenough in-depth and thorough enough and the analysis of problems and causes is notalways mature. It needs to be further improved by further study and research in thefuture.

　　【Key words】Leading cadres;Natural resources assets;Departure audit

目录

　　1引言

　　1.1研究背景与意义

　　1.1.1研究背景

　　2013年，党的十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。”通过审计，掌握自然资源和环境的变化情况，据此评价领导干部在其任职期间内对辖区所属各类资源管理和环境保护责任履行情况，促进领导干部牢固树立“绿水青山就是金山银山”的发展理念，实现可持续发展。要想公正、有效、客观地对领导干部履行资源管理和环境保护责任进行全面评价，服务好生态文明建设的大局，自然资源资产审计就跃然而出。自然资源资产是全体居民所有的，居民作为自然资源破坏结果的最终承受者，其有充足的动力去谋求自身的环境利益。由于经济外部性的存在，自然资源的占有单位可以自由支配使用自然资源和环境资源甚至是掠夺式、破坏性的利用，而不需要支付相应的经济成本和承担相应的责任，却可以获得大量的超额利润。随着社会进步和公众环保意识的加强，社会居民开始向政府部门提出有关诉求，要求政府部门确保生态安全，切实履行资源管理和环境保护的责任。自然资源资产审计就成为了有效监督政府及领导干部履职尽责情况的必要手段。可以看出，探讨研究自然资源资产审计是立足于生态文明建设，服务于可持续发展，有利于保护“绿水青山”.据此，本文以D市领导干部自然资源资产离任审计为例，通过详细介绍其审计内容以及审计现场实施情况，来探究D市审计局实施审计过程中存在的问题并分析原因，并试图通过借鉴S市审计的经验，来寻求完善D市自然资源资产审计的规范对策，从而有助于这项审计工作的推广和开展。

　　1.1.2研究意义

　　1998年，国家审计署设立农业与资源环保审计司。此后，我国政府环境审计方面的研究开始了新的发展，有关审计项目不断拓展到土地资源、水资源、森林资源、矿产资源、环境保护及污染防治审计，如2008年实施“三河三湖”水污染防治效益专项审计。审计理论探索不断发展深入到研究假设、理论体系、审计方法、审计模式等多个方面。十八届三中全会将国家对自然资源资产离任审计的重视提升到战略高度，审计署也于2015年根据中共中央办公厅和国务院办公厅印发的试点方案开始审计试点工作，探索搭建审计框架。因此，深入研究自然资源资产离任审计具有现实意义且符合时代要求。本文将D市审计局实施自然资源资产离任审计过程中存在的问题作为切入点，分析问题背后的原因，探寻解决问题的手段和规范对策，主要有以下三点作用。

　　（1）有利于审计制度的构建和理论的完善自然资源资产离任审计是审计机关常规性审计项目类型的一个崭新分支，与其有关的审计理论和审计规范制度亟需审计实践的试验和反馈。通过对审计案例的探析，以审计实践为准绳，以解决审计实践存在问题为目标，提出完善审计工作的规范对策，有利于制度的构建和理论的完善。

　　（2）促进审计结果的有效运用审计机关要建立和完善自然资源资产离任审计结果运用的规范和制度，保证审计实效，体现审计效能。要不断寻求适当的审计评价指标和改进领导干部考体系，充分利用审计结果，发挥审计作用。

　　（3）有助于审计队伍的建设自然资源资产离任审计要求审计人员充分理解主管部门提供的各类自然资源的数据资料，并具有相对应的数据解读和分析能力。审计实践过程中，审计人员的政策水平、专业水平等受到了考验。这就要求各级审计机关务必积极主动提升审计人员业务水平，拓展审计人员工作能力，从而加强审计队伍建设。

　　1.2文献综述

　　通过阅读与自然资源资产审计相关的文献资料，对文献资料从自然资源资产负债表编制、自然资源资产审计评价指标体系、领导干部自然资源资产离任审计的研究现状等三个方面进行归纳总结，并在此基础上对文献进行综述。

　　1.2.1关于自然资源资产负债表编制的研究

　　国内外研究者主要围绕如何对自然资源进行核算、资产负债表的编制内容和方法进行了较多的研究和探索。

　　（1）自然资源的含义和核算关于什么是自然资源，并不存在公认的、标准化的定义，但是研究者普遍认为其包含了实物性资源和环境资源。联合国环境规划署（UNEP,1972）①将自然资源认定为在特定时间和地点，具有一定的经济价值且能在人类现在和今后的发展中发挥作用的一切自然环境因素和条件的总和。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（2013）将能以物质形态投入人类社会经济活动的实物资源和诸如空气、湿地等非传统意义上的自然生态系统及人文环境的环境资源均纳入自然资源范畴。林忠华（2014）认为自然资源是天然就具有价值的自然物体，是能为人类生产提供原材料及生产场所的，实物资源是狭义自然资源的唯一表现。而从国家治理的角度出发，陈艳利等（2015）则将国家领土范围内具有经济价值、能为人类带来财富的一切自然要素和条件，包括矿产、水、森林、土地等实物资源以及附生于前述实物资源上的生态资源均定义为自然资源。在结合已有的国民经济核算体系和环境经济核算体系基础上，盛明泉和姚智毅（2017）将自然资源细分为土地、能源、矿产、森林和水五类资源。国外较早时期就对自然资源资产核算体系进行了探索研究。

　　1978年，挪威统计局开始自然资源核算和环境核算的研究工作，不久之后就采用实物指标首次设置了自然资源核算账户，包括能源、矿产、渔业、森林等。1987年，挪威公布了《挪威自然资源核算》，将自然资源分为物质资源和环境资源两大类，初步建立了自然资源实物核算框架（AlfsenKH和GreakerM,2007）。芬兰政府建立的自然资源核算体系主要包含了森林资源核算、环保费用支出和空气污染调查等内容，并着力研究环境价值核算（AkermanM和PeltolaT,2012）。而荷兰则借鉴联合国SEEA的框架体系和核算范围来进行本国的水资源核算（EdensB和GravelandC,2014），日本也结合自身实际对SEEA进行了创造性的研究，设计了环境核算账户（EMA），以推进企业生产和产品消费的可持续发展（BurrittRL和SakaC,2006）。2001年，联合国可持续发展委员会①专家组第一次发布了《环境管理核算的规程与原则》（DevelopmentUNDFS,2001），在总结各个国家理论研究与实践经验的基础上，联合国统计委员会发布了SEEA-2003（WalkerBH和PearsonL,2007），明确了核算过程中涉及的核算对象和核算方法（SmithR,2007）。国内关于自然资源核算的研究始于近几年。陈玥等（2015）认为国内自然资源核算要充分借鉴国际上现有的研究成果，结合我国实际，取各体系之长，只有如此方能做好自然资源资产核算工作。封志明等（2014）认为国内的自然资源核算要先明确自然资源或环境资源的归类，要统一规范自然资源价值化方法，要设计与国民经济核算账户有机联系的自然资源核算账户，要构建合理评估指标体系，确保评估结果的可比性。与此观点相似，孔含笑等（2016）认为自然资源核算要与资产负债表相衔接，要根据数据可获得性来对应自然资源的核算项目，要研究其定价方法与标准赋值，要分类分级构建不同类型区域的核算体系。

　　（2）自然资源资产负债表的内涵和编制探索我国研究者对于什么是自然资源资产负债表的观点大致相同，均认为其应该主要反映自然资源资产的存量和流量信息，是反映一定区域一定日期自然资源的存量及其变动状况、管理保护和循环再生等情况的报表（王泽霞和江乾坤，2014）；也是列示自然资源实物存量、耗用量等必要项目的综合状况表，能有效反映一届政府在其任期内为谋求社会经济发展所消耗的自然资源、环境损害程度的状况（陈红蕊和黄卫果，2014）。封志明等（2014）认为自然资源资产负债表（账户）综合体现了各种自然资源的使用和循环再生情况，这是编制报表的最终目的。参照企业的财务资产负债表编制范式编制的自然资源资产负债表能全面、真实地反映一定时间和空间范围内各种自然资源的数量和质量、存量和流量的信息，从而综合反映生态环境损益情况（姚霖和余振国，2015）。与此相似，陈艳利等（2015）也认为自然资源资产负债表是反映某特定地区特定时期自然资源状况的报表，既如实反映某特定时点自然资源资产、负债和净资产的存量信息，也体现某特定时期报表账户的流量信息；既反映自然资源资产、负债与净资产的实物量信息、质量指标信息，也可反映这些要素的价值量信息。对于如何编制自然资源资产负债表，国内学者主要关注于自然资源的计量、账户设置、核算内容及编制原则等方面。

　　如何采用统一标准来科学量化自然资资产是编制报表的突破口（王泽霞和江乾坤，2014），结合实际情况，我国资源资产又必须同时进行实物量和价值量的核算（耿建新，2014），科学设置实用的自然资源资产核算账户、有效获取实物量和价值量的计量数据是编制自然资源资产负债表的基础（黄溶冰和赵谦，2015）。考虑到我国目前自然资源资产负债表编制工作尚处于探索攻坚阶段并且在未来一段时间内仍将处于该阶段，陈艳利等（2015）认为报表的编制应先从实物量核算入手，持续探索价值量核算的报表编制。向书坚和郑瑞坤（2015）则通过多级综合分类明确自然资源资产列示项目，利用矩阵形式设置自然资源资产账户。陈艳利等（2015）和盛明泉等（2017）均认为编制的资产负债表应遵循“资产-负债=净资产”的恒等式。而姚霖和余振国（2015）则认为自然资源资产负债表主要是通过资源核算和环境核算两个大类核算账户来反映资源环境资产、负债和权益三个主体内容。封志明等（2014）和陈玥等（2015）认为报表编制工作应遵循“先试点、再推广”的发展模式以及“先实物后价值、先存量再流量、先分类再综合”的编制技术原则。耿建新（2014）和陈红蕊等（2014）认为只有在完成资产负债表编制的基础上，才能全面推开自然资源资产离任审计，应勇于实践尝试，要不断研究探索，以饱满的热情、积极的态度来看待报表编制的探索研究。

　　1.2.2关于自然资源资产离任审计评价指标体系的研究

　　我国对资源和环境审计的研究起步较晚，国内理论研究成果较少，自然资源资产离任审计评价指标体系尚未确立，对于如何构建审计评价指标体系，研究者们的意见并不一致。张宏亮等（2015）认为合理地选择与设立指标是构建指标体系的关键，构建过程中可以采用分设主指标、副指标的方法，以普遍存在、凸显问题的指标为主指标，其他有关指标为副指标。他们以主指标与副指标相结合的方式设计了包含耕地保有量、水源质量、大气质量、森林蓄积量等12项具体反映资源管理责任指标的指标体系。按照指标体系构建原则和PSR模型逻辑思路①，安家鹏等（2016）运用层次分析法，以目标层、准则层、要素层和指标层四个递进的层级建立指标体系框架。以目标层统领整个指标系统，通过由“压力-状态-响应”的人类与环境关系组成的准则层展现目标层内涵，以社会、经济、资源及环境等作为要素层的组成要素，通过指标层的指标来具体衡量要素的具体方面，在此基础上，选定相关定量与定性指标，完成重点反映“响应”因素的审计评价指标体系的基本架构。基于领导干部履职尽责的全链条视角，刘明辉和孙冀萍（2016）从投入、过程、产出、成果、影响等五个角度来对审计内容分门别类，选定适用指标，运用层次分析法构造判断矩阵，计算相关指标的权重，构建了审计评价指标体系。

　　与此类似，曲伟强（2016）则将指标体系划分为资源存量指标、资源消耗量指标、资源利用效益指标、资源极限值指标、资源环境恶化状况指标等五个方面，并运用数值评价法、考核评价法、报表分析法、综合分析法等方法进行审计评价。通过审计试点反馈信息，刘宝财（2016）以浙江省湖州审计试点为例，运用AHP法②从政策法规制度执行、管理责任履行、预算编制与执行等三个方面构建了一套二个层级三个方面和12个具体指标的审计评价指标体系模型。苏孜等（2017）从自然资源的政策执行、财务收支、开发利用、环境保护、廉洁行政五个方面界定并选取一级、二级指标来构建指标体系。而杨蕾（2016）和凌生春（2016）则认为审计指标应分设为定量和定性两个大类的一级指标，并根据实际需要，设定对应的二级指标，从而构建全面覆盖审计内容的指标体系。前者将定性指标概括为环境保护目标落实情况，环保政策、法规制定情况，环保政策执行情况，资源环境满意程度等四个方面；而后者则将从政府生态文明建设责任机制、资源管理和环境保护情况、资源使用情况、监督管理情况、资源质量情况等五个方面来诠释两个大类指标。

　　1.2.3关于领导干部自然资源资产离任审计的研究

　　由于社会制度的不同，自然资源资产的产权制度也不同，所以国外没有关于领导干部自然资源资产离任审计的研究，只能适度借鉴国外环境审计方面的研究成果。而国内的研究则主要集中在审计目标、主体、对象、内容等方面。

　　（1）领导干部自然资源资产离任审计的内涵领导干部自然资源资产离任审计是国家审计机关依照国家法规，获取充分适当的审计证据，据此对领导干部资源管理和环境保护责任的履行情况进行综合评价，并将结果传递给有利害关系的使用者的系统过程（刘明辉和孙冀萍，2016）。钱水祥（2016）则在定义过程中强调了保障国家资源安全，加强资源管理的审计目的。邹礼梦（2017）认为对离任或将离任的领导干部实施自然资源资产审计，是要审查其履职过程中是否存在违法违纪问题并上报结果给上级机关。

　　（2）国外环境审计的研究环境审计是环境管理系统的组成部分，可评估组织是否符合监管要求和内部控制规定（Thomson等，1993），而LightbodyM（2000）认为环境审计应包括广义的环境评价与复核。以新西兰为调研样本发现，21世纪以来，有较多的财务审计师从事环境审计，但更多的并没有参与该项业务，这或许是因为他们没有从事这项业务的意愿也没有相应的专业技能（ChiangC和LightbodyM,2004）。而MoorPD和BeeldeID（2005）则认为是因为现实中没有公认的环境审计准则导致了注册会计师没有意愿从事环境审计业务，注册会计师可以与其他专家一起协作，实施全面审计，并独立地对环境管理系统进行客观评价。国外学者对环境审计的步骤进行了探讨（Natu,1999），分析了在实施环境审计项目时是如何选定恰当的环境指标的程序（Diamantis,1999）。另外一些学者则对美国国防部“环境评价与管理指引”、美国环境保护署的“联邦设施环境审计草案”以及ISO4001“环境管理系统审计”这三个环境审计工具进行了比较分析（HeplerJA和NeumannC,2003），而Cahill（2002）则较为系统地归纳了可供环境审计采用的权威性依据（准则）。

　　（3）国内关于领导干部自然资源资产离任审计研究国内对领导干部自然资源资产离任审计的审计目标还没有形成权威的和标准化的表述。审计的总体目标是通过对领导干部任职期间履行资源管理和环境保护责任情况进行审计，强化领导干部环境保护的责任担当，建立终身追责制，促进社会经济科学、可持续发展（陈波和卜璠琦，2014;林忠华，2014）。陈献东（2014）则提出审计目标是通过揭示自然资源资产在使用、监督管理等方面存在的重大问题，从制度上寻找原因，完善自然资源监管体制，促进生态文明建设，保护绿水青山，维护人民利益，保障国家资源安全。钱水祥（2016）认为摸索编制自然资源资产负债表的方法和有效评价生态文明建设也是审计目标的一部分。绝大多数国内研究者认为领导干部自然资源资产离任审计的审计主体只能是国家审计机关（安徽省审计厅课题组和戴克柱，2014;陈献东，2014;钱水祥，2016;刘明辉和孙冀萍，2016）。关于审计对象的研究结论主要可以分为两类。一部分学者认为审计对象应该是地方党政主要领导（陈波和卜璠琦，2014;安徽省审计厅课题组和戴克柱，2014），审计对象是“人”.另外部分学者则认为审计对象是领导干部任职期间辖区内占用的自然资源（或可局限于符合资产定义的自然资源）（钱水祥，2016），甚至可具体化为矿产、土地、水、森林、海洋等资源（陈献东，2014），审计对象是“物”.当然，还有学者认为审计对象是领导干部履行资源管理和环境保护责任情况（刘明辉和孙冀萍，2016）。

　　国内对于审计内容研究较多，主要围绕自然资源资产的管理、使用、效益等情况展开了讨论。陈献东（2014）认为审计内容主要包括自然资源资产管理、使用、监管情况。陈波和卜璠琦（2014）则表示审计内容应为领导干部在辖区内贯彻落实国家自然资源重大政策、战略、规划的情况，重点关注经济发展对资源的消耗和环境的影响程度及资源利用的综合效益等。当然，与自然资源资产相关的法律法规政策落实情况、重大事项决策情况、开发利用情况和资产负债表也应纳入审计内容（林忠华，2014）。也有学者认为审计内容要针对辖区内自然资源种类展开，围绕政策落实以及国土、林业、水和海洋等资源开展绩效审计（钱水祥，2016）。而邹礼梦（2017）则认为审计内容要包括自然资源资产的存量情况、使用情况、增量情况、耗用情况、保护情况、使用效率等六个方面。自然资源资产离任审计的审计重点是自然资源的开发利用和保护情况（安徽省审计厅课题组和戴克柱，2014），要重点审计自然资源的减少和增加方面，关其耗用和增值等环节，揭示并上报存在的问题（邹礼梦，2017）。

　　但生态环境问题十分重要，也应该被纳入审计范围，要关注水、大气等污染防治、建设生态工程和修复、保护生态环境责任履行情况（刘明辉和孙冀萍，2016）。自然资源资产离任审计采用与经济责任审计相结合的审计模式是现实选择（安徽省审计厅课题组和戴克柱，2014），审计实践过程中也可以采用“1+N”审计模式，将自然资源资产离任审计与领导干部经济责任审计、财政财务收支审计等相结合，同时对履行资源管理和环境保护责任情况进行审查和评价（李四能，2016）。诚然，作为一种新型审计监督机制，自然资源资产离任审计理所当然可以独立实施。审计机关应不拘于审计模式，活用审计方法，借助专家力量，利用计算机辅助审计手段，充分保障审计质量和效率。蔡春等（2014）和李博英等（2016）对自然资源资产离任审计的理论基础进行了探讨，后者还归纳总结出8种审计方法。钱水祥（2016）和王社庭（2015分别对审计实施过程中存在的问题或面临的困难进行了分析，并积极地提出了推进该项审计的建议和规范对策（林忠华，2014;邹礼梦，2017）。

　　1.2.4文献评述

　　领导干部自然资源资产离任审计是我国现行社会制度下产生的、具有鲜明中国特色的、符合时代发展要求的新兴审计监督机制。

　　由于社会制度、文化背景的差异，国外学者对这方面的研究较少，他们的研究主要集中在自然资源资产的核算、环境审计方法等方面。虽然在价值量化等方面对本文的研究提供了相关借鉴，但其并未与领导干部离任审计相结合，加之国情与资产所有制的不同，所以对本文研究的帮助作用具有一定的自限性。针对性理论研究的不足和有关审计实践经验的缺乏是自然资源资产离任审计研究的真实现状，国内多数的研究也不系统、不完善，更多的只是从自然资源资产离任审计的某一方面或某几个方面进行了纯理论式的探讨，而且在某些方面的具体研究并没有形成结论性的意见，对审计实践和一线审计工作者并没有实质性的指导作用。本文在前辈们研究的基础之上，结合D市审计案例和S市的审计经验启示，归纳总结实践经验，提出完善领导干部自然资源资产离任审计的规范对策，以期为该项审计事业的发展和快速推进做出一点绵薄的贡献。

　　1.3研究思路与研究方法

　　1.3.1研究思路

　　本文拟通过D市领导干部自然资源资产离任审计案例的探析，在分析总结国内外有关研究文献的基础上，从理论层面上概述领导干部自然资源资产离任审计的审计内容、审计方法以及理论基础。在案例分析部分，通过阐述审计发现的主要问题从侧面体现审计内容，介绍审计方法的运用，促使理论指导实践并保证实践不脱离理论。通过审计实施过程中工作遇到的困难，结合理论分析，探讨D市实施审计过程中存在的问题及原因。而后以S市实施的审计项目作为经验借鉴。最后，针对D市实施审计工作中存在的不足之处，提出了具体的、有针对性的规范对策，借此希望能为领导干部自然资源资产离任审计的进一步推开提供点滴的实践经验。

　　1.3.2研究方法

　　本文将理论研究和案例分析相结合，对D市领导干部自然资源资产离任审计案例进行分析。本文主要采用文献分析法、案例分析法和比较分析法等。首先，运用文献分析法梳理和归纳中外关于自然资源资产（环境）审计的文献资料。其次，在理论部分运用概念及定性分析等方法，详细介绍领导干部自然资源资产离任审计相关理论。再次，运用案例分析法对D市审计项目进行定性分析，并以S市实施的审计项目作为经验借鉴。最后，运用归纳演绎法归纳出D市实施审计工作中存在的问题并探析原因，再提出完善D市自然资源资产离任审计工作的规范对策，总结经验和启示。

　　1.4研究内容与本文框架

　　1.4.1研究内容

　　本文以D市领导干部自然资源资产离任审计为研究样本，采用案例分析法，首先研究D市实施审计项目过程中存在的问题，同时，借鉴S市成功实施相同型审计项目的经验，在此基础上，探讨完善D市领导干部自然资源资产离任审的规范对策。本文共分六章。第一章为引言。简要介绍本文的研究背景和研究意义，对中外关于自然资源资产离任审计的相关文献进行综述，说明研究思路与研究方法，阐述本文研究内容及逻辑框架第二章为领导干部自然资源资产离任审计理论概述。阐述有关审计的概念和目标，介绍审计内容和审计方法，介绍相关理论。第三章为案例分析。介绍D市领导干部自然资源资产离任审计的基本情况和项目实施情况，包括自然资源资产情况、审计主体和审计具体实施情况。反映市审计发现的问题，得出有关审计结论。第四章为D市领导干部自然资源资产离任审计中存在的问题及原因。第五章为S市领导干部自然资源资产离任审计的经验借鉴。第六章为完善D市领导干部自然资源资产离任审计的规范对策。从四个方面提出了相应措施，一是要完善自然资源资产离任审计的资产核算体系，二是要完善领导干部自然资源资产离任审计评价体系，三是要充实审计力量、提高审计人员业务水平，四是加强审计监督、强化审计结果运用。

　　1.4.2本文框架

　　结合研究思路及研究内容，本文在归纳中外学者有关研究成果的基础上，通过对D市实施的审计项目进行案例分析，发现审计中存在的问题并分析原因，结合S市的审计经验，有针对性地提出完善D市审计工作的规范对策。本文逻辑框架如图1-1所示。

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　　2 领导干部自然资源资产离任审计理论概述
　　2.1领导干部自然资源资产离任审计的概念和目标
　　2.1.1领导干部自然资源资产离任审计概念
　　2.1.2领导干部自然资源资产离任审计目标

　　2.2领导干部自然资源资产离任审计内容
　　2.2.1土地资源的开发利用保护情况
　　2.2.2水资源的开发利用保护情况
　　2.2.3森林资源的开发利用保护情况
　　2.2.4矿产资源的开发利用保护情况
　　2.2.5环境保护及污染防治情况

　　2.3领导干部自然资源资产离任审计方法
　　2.3.1纵向横向比较法
　　2.3.2指标量化分析法
　　2.3.3宏观环境分析法

　　2.4领导干部自然资源资产离任审计的相关理论
　　2.4.1可持续发展理论
　　2.4.2环境经济学理论
　　2.4.3受托经济责任论

　　3 D市领导干部自然资源资产离任审计情况介绍
　　3.1D市领导干部自然资源资产情况及审计主体简介
　　3.1.1D市自然资源资产情况
　　3.1.2D市审计局
　　3.2D市领导干部自然资源资产离任审计实施情况
　　3.2.1审计组进点前准备工作
　　3.2.2审计组进点
　　3.2.3现场审计实施

　　3.3 D市领导干部自然资源资产离任审计发现的主要问题
　　3.3.1未经审批占用耕地用于开发建设项目
　　3.3.2未采取有效措施防治河流污染
　　3.3.3生态公益林管护不到位
　　3.3.4违规将排污费收入用于非环境保护支出
　　3.4D市领导干部自然资源资产离任审计结论
　　3.4.1总体审计评价意见
　　3.4.2审计建议

　　4 D市领导干部自然资源资产离任审计中存在的问题及原因分析
　　4.1D市领导干部自然资源资产离任审计中存在的问题
　　4.1.1审计所需数据难以收集整理
　　4.1.2审计评价指标操作性不强
　　4.1.3审计工作量大，审计力量有限
　　4.1.4审计监督不到位

　　4.2 D市领导干部自然资源资产离任审计中存在问题的原因分析
　　4.2.1自然资源资产核算体系不完善
　　4.2.2领导干部自然资源资产离任审计评价体系不完善
　　4.2.3审计人员不足及审计业务水平不高
　　4.2.4未有效运用审计结果强化审计监督

　　5 S市领导干部自然资源资产离任审计的经验借鉴
　　5.1S市领导干部自然资源资产离任审计情况
　　5.1.1S市领导干部自然资源资产离任审计项目简介
　　5.1.2S市领导干部自然资源资产离任审计内容
　　5.1.3S市领导干部自然资源资产离任审计实施情况
　　5.2S市领导干部自然资源资产离任审计的经验启示
　　5.2.1及时出台领导干部自然资源资产离任审计操作规范
　　5.2.2建设一支业务水平过硬的审计队伍
　　5.2.3积极运用审计结果，强化审计监督

　　6 完善D市领导干部自然资源资产离任审计的规范对策
　　6.1完善自然资源资产离任审计的资产核算体系
　　6.1.1摸清现有的自然资源资产情况
　　6.1.2探索编制自然资源资产负债表

　　6.2完善领导干部自然资源资产离任审计评价体系
　　6.2.1细化领导干部自然资源资产离任审计评价指标
　　6.2.2改善领导干部考核体系
　　6.3充实审计力量，提高审计人员业务水平
　　6.3.1积极整合审计资源，加强审计队伍建设
　　6.3.2加强审计人员业务培训
　　6.3.3改善审计工作考核体系，积极调动审计人员工作积极性

　　6.4加强审计监督，强化审计结果运用
　　6.4.1完善领导干部自然资源资产离任审计监督机制
　　6.4.2建立健全领导干部自然资源资产离任审计问责机制
　　6.4.3完善和加强审计结果公告机制

结语

　　本文结合自然资源资产审计有关理论，以及D市自然资源资产审计自身的特点和内容，运用定量和定性相结合的分析方法，对D市实施的审计项目进行探析，并较为深入地分析了D市审计局项目实施过程中存在的问题及原因，最后提出了完善D市自然资源资产审计的规范对策。这将有助于审计理论的完善，有助于审计实践的发展，有助于审计工作成效的提升。

　　本文采用理论研究与案例分析相结合的方式来探讨领导干部自然资源资产离任审计的完善和提高，希望能有助于审计机关进一步提高工作效率、充分把握项目实施的目的和意义，并能为自然资源资产审计项目的全面推开提供一点实践经验。由于自身学术水平有限和案例本身的局限性，案例探析可能不够透彻，理论论述深度略显不足，仍需要进一步的完善和提高。谨以此微弱努力，给前行的审计人员以垫脚石。

　　参考文献
 

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